Steuerstrafrechtliche Relevanz bei der verspäteten Abgabe einer Steuerhinterziehung im Steuerstrafrecht

Mache ich mich bei einer verspäteten Abgabe einer Steuererklärung einer Steuerhinterziehung strafbar?

Wegen Steuerhinterziehung macht sich strafbar, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 I Nr. 1 AO, durch Unterlassen § 370 I Nr. 2 AO, § 370 IV S. 1 AO).

Bei der Einkommensteuer als Veranlagungssteuer ist eine Tat erst dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat. Entscheidend ist dabei dieser Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Erklärungsabgabe auch der unterlassende Steuerpflichtige spätestens veranlagt worden wäre. Dabei kann von einer Zeitspanne von längstens einem Jahr ausgegangen werden. Im Regelfall wird bei der Nichtabgabe einer Steuererklärung im Pflichtveranlagungsfall ein Schätzungsbescheid erlassen.

Tatvollendung tritt im Schätzungsfall nach § 162 AO vor Abschluss der allgemeinen Veranlagungsarbeiten ein, wenn mit der Bekanntgabe des Schätzungsbescheids die Steuer zu niedrig festgesetzt wird.

Wenn somit der Schätzungsbescheid eine zu niedrige Steuer enthält als tatsächlich hätte festgesetzt werden müssen, liegt eine Steuerhinterziehung bei Erlass des Schätzungsbescheids vor. Wird die Steuer in dem Schätzungsbescheid hingegen richtig oder zu hoch festgesetzt, so kann die Tat nicht mehr vollendet werden, da kein Verkürzungserfolg mehr eintritt, jedoch nur, wenn der Schätzungsbescheid vor Abschluss der allgemeinen Verwaltungsarbeiten ergeht. Werden die Schätzungsbescheide nach Abschluss der allgemeinen Verwaltungsarbeiten erlassen, ist von einer vollendeten Steuerhinterziehung auszugehen.

Steuerstrafrechtliche Beurteilung einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Steuerstrafrecht

Bei der Teilnahme gem. § 27 I StGB muss auf objektiver Tatbestandsebene eine vorsätzliche rechtswidrige Haupttat vorliegen, zu welcher Hilfe geleistet wurde. Die Haupttat muss eine Steuerhinterziehung gem. § 370 I AO und das Verhalten muss eine Gehilfentätigkeit sein, die auf subjektiver Tatbestandsebene durch doppelten Teilnahmevorsatz erfüllt wurde. Nur dann ist steuerstrafrechtlich von einer Beihilfe auszugehen. Der Gehilfenbeitrag müsste auf die Tathandlung und die Erfolgsherbeiführung irgendeine fördernde Auswirkung haben. Ferner muss ein Gehilfenvorsatz vorliegen. Ein solcher liegt grundsätzlich vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und dabei davon ausgeht, dass durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters gefördert wird. Es genügt dabei, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern und der Gehilfe dies. Jedoch ist das Wissen von der Tat bzw. dem Tatplan und deren subjektive Billigung nicht ausreichend (OLG Koblenz – Urteil vom 25.08.2014 – 2 OLG 3 Ss 100/14). Es muss ein die Tatbegehung objektiv fördernder Beitrag vorliegen. Als objektiv fördernder Beitrag versteht man jede Hilfeleistung bei der Haupttat, die kausal auf die Haupttat bezogen ist und die Durchführung der Haupttat erleichtert oder absichert.

Die Selbstanzeige im Lichte des Steuerstrafrechts

Die Selbstanzeige eröffnet im Steuerstrafrecht einzigartig die Möglichkeit, eine vollständige Strafbefreiung für eine vollendete Straftat zu erhalten. Die Selbstanzeige muss daher gut geplant werden und bedarf eines Spezialisten.

Zunächst einmal erfordert die Selbstanzeige eine Wirksamkeit im Sinne einer Vollständigkeit:

Die Wirksamkeit einer Selbstanzeige richtet sich nach § 371 AO. Nach § 371 I S. 2 AO muss die Berichtigungserklärung alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, aber mindestens alle Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre umfassen. Das Vollständigkeitsgebot bezieht sich somit nur auf in der Vergangenheit vorsätzlich verwirklichten Steuerhinterziehungen. Somit erfordert eine wirksame Selbstanzeige nach der Wortlautauslegung nicht, dass jede Steuerverkürzung anzuzeigen ist. Anzuzeigen sind nur die Steuerstraftaten nach § 370 I Nr. 1 und 2 AO. Seit dem 01.01.2015 müssen nach wie vor vollständige Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre gemacht werden. In sachlicher Hinsicht ist das Vollständigkeitsgebot auf die vollständige Offenlegung der Hinterziehungssachverhalte einer Steuerart begrenzt. Es sind daher bei einer Abgabe der Selbstanzeige in 2019 alle Steuerstraftaten von 2009 bis 2017 in die Selbstanzeige miteinzubeziehen. Aus Rechtssicherheitsgründen bei der Anwendung der 10 – Jahresfrist ist es aber empfehlenswert auch die Jahre bis 2006 nachzuerklären, da nicht zweifelsfrei geklärt ist, ob auf die Steuerfestsetzungsfrist, auf die Tathandlung oder Tatbeendigung abgestellt wird.

Es darf auch kein Sperrgrund vorliegen:

Die Selbstanzeige ist unwirksam, wenn ein Sperrgrund des § 371 II AO vorliegt. Das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat schließt eine Selbstanzeige aus. Erschienen ist der Amtsträger auf jeden Fall, wenn er die Räumlichkeiten betreten hat, in denen die Prüfung stattfinden soll. Auch die Einleitung eines Strafverfahrens oder der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung führt zu einer Sperrung der Wirksamkeit der Selbstanzeige. Es gibt noch weitere Sperrgründe, weshalb die vorangegangenen nur beispielhaft sind.