In diesem Beitrag „Progressionsvorbehalt Werbungskosten“ zeigen wir Ihnen ein Beispiel eines Progressionsvorbehalts, bei dem vorweggenommene Werbungskosten außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt werden.

Negativer Progressionsvorbehalt durch vorweggenommene Werbungskosten

Diese wirken sich grundsätzlich nicht aus, können aber unter Umständen beim negativen Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden. Vorweggenommen Werbungskosten sind Aufwendungen, die im Hinblick auf zukünftige Einkünfte entstehen. Beispielhaft für vorweggenommene Werbungskosten sind Kosten für ein Zweitstudium. Der Progressionsvorbehalt ist eine fiktive Berechnung, bei der Einkünfte mit in die Bemessungsgrundlage des Steuersatzes einbezogen werden, aber nicht in die Besteuerung miteinbezogen werden. Der Progressionsvorbehalt kann zu einer Erhöhung des Steuersatzes führen, kann aber beispielsweise durch vorweggenommene Werbungskosten auch zu einer Verminderung des Steuersatzes führen. Bei der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht wird die unbeschränkte Steuerpflicht während eines Jahres begründet. Es ist nach § 2 VII S. 3 EStG eine Veranlagung durchzuführen. Die vor der unbeschränkten Steuerpflicht begründeten ausländischen Einkünfte sind steuerfrei, durch § 32b I Nr. 2 EStG aber in durch den Progressionsvorbehalt in die Berechnung des Steuersatzes miteinzubeziehen. Vorweggenommene Werbungskosten können daher in die Berechnung des Steuersatzes und damit in den Progressionsvorbehalt miteinbezogen werden, wenn diese in dem Veranlagungszeitraum erzielt werden, indem nur eine zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Zum negativen Progressionsvorbehalt bei der Erzielung vorweggenommener Werbungskosten folgender Fall:

Sachverhalt:

 X wohnte in der Zeit von 2011 bis August 2016 in der Schweiz. Von 2012 bis 2015 war sie an der Universität in Bern Studentin der Rechtswissenschaft mit dem Ziel Advokatin zu werden. Zuvor hatte sie eine Ausbildung als Rechtspflegerin gemacht. Sie wohnte in dieser Zeit in der Schweiz und trug alle Kosten für die Zweitausbildung. Im September 2016 zog sie nach Deutschland und arbeitete fortan in einer deutschen Rechtsanwaltskanzlei. Kann sie die Kosten für das Studium in Höhe von 30.000 Schweizer Franken in 2015 und in Höhe von 25.000 Schweizer Franken als vorweggenommene Werbungskosten in 2016 steuerlich in Deutschland geltend machen?

Lösung:

Als Erstes stellt sich die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht. Mangels Wohnsitzes (§ 8 AO) liegt in Deutschland bis 08/2016 keine unbeschränkte Steuerpflicht vor. Auch ein gewöhnlicher Aufenthalt liegt nicht vor. Mangels unbeschränkter und beschränkter Einkommensteuerpflicht können daher in 2015 und des Zu – und Abflussprinzips keine Werbungskosten geltend gemacht werden. Diese können auch nicht durch einen Progressionsvorbehalt zur Auswirkung kommen. In 2016 ist durch die zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen, § 2 VII S. 3 EStG. Die außerhalb der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte in Gestalt der vorweggenommenen Werbungskosten sind in die steuerliche Bemessungsgrundlage für Zwecke des Progressionsvorbehalts miteinzubeziehen, § 32b I Nr. 2 EStG. Bei negativen Einnahmen oder Einkünften wird der Steuersatz durch § 32b EStG gemindert. Der negative Progressionsvorbehalt gilt auch dann, wenn er durch vorweggenommene Werbungskosten entsteht, künftige Einnahmen jedoch nicht zu berücksichtigen sind (BFH – Urteil vom 06.10.1993 – I R 32/93). Die vorweggenommenen Werbungskosten in 2016 können daher (sofern sie in 2016 abgeflossen sind) im Rahmen der Veranlagung 2016 durch den negativen Progressionsvorbehalt geltend gemacht werden.

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